ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ЭКОНОМИКИ СТРОИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА, ОБУСЛОВЛЕННЫЕ ХАРАКТЕРОМ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ, ОКАЗЫВАЮТ СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ НА ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ.

К наиболее существенным из них можно отнести территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства, длительность проектирования и строительства объекта, многообразие видов строительно-монтажных работ и многое другое, при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленные и многие другие особенности обуславливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

ПРОЦЕДУРА ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА ПОДРЯДА

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика, согласно п. 3 ПБУ 2/94 являются затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору. По заключении договора строительного подряда подрядчик принимает на себя обязательства в определенный срок выполнить конкретные строительно-монтажные работы или построить определенный объект, а заказчик создать необходимые для выполнения этих работ условия, принять и оплатить их. Факт сдачи-приемки подрядных работ означает, что заказчик получил от подрядчика готовый результат, который можно оценить и оплатить. Поэтому п. 1.6 «Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ» уточняет, что в рамках выполнения работ по договору, охватывающему несколько проектов, объектом учета затрат может рассматриваться выполнение работ по каждому проекту, как по отдельному договору, в том случае, если затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно.

Для подрядчика также важно, что приемка заказчиком работ означает и переход рисков не связанных с качеством подрядных работ по переданному объекту к заказчику.

Подрядчик ведет учет незавершенного производства по каждому объекту с начала исполнения договора до его завершения и передачи заказчику всех предусмотренных договором работ на объекте строительства или объекта в целом.

ОСОБЕННОСТИ БУХУЧЕТА ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

Одной из особенностей учета в подрядном строительстве является то, что незавершенное производство организаций генподрядчиков состоит из затрат на производство, выполненных собственными силами, и договорной стоимости принятых ими работ, выполненных субподрядчиками.

Выполненные субподрядными организациями работы учитываются до сдачи их заказчику в составе незавершенного производства генподрядчика на счете 20 «Основное производство» отдельно от работ, выполненных им собственными силами, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика. Фактическая себестоимость подрядных работ, выполненных собственными силами, ведется подрядными организациями в общеустановленном порядке на счете 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство этих работ. Учитывая длительность сроков строительства, стороны могут предусмотреть в договоре строительного подряда поэтапную сдачу выполненных работ. В этом случае выполненные, как собственными силами, так и субподрядными организациями, промежуточные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и сданные в соответствии с условиями договора заказчику, отражаются подрядной организацией в договорных ценах на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сданные этапы работ подлежат учету у подрядчика до сдачи объекта строительства или всего комплекса подлежащих выполнению по договору для данного заказчика работ в целом.

Таким образом, другая важная особенность учета в подрядных строительных организациях заключается в том, что незавершенное производство у них может отражаться как по фактической себестоимости, так и в договорных ценах. Причем, и тот и другой способ оценки незавершенного производства может применяться одновременно по разным объектам исходя из условий заключенных относительно данных объектов договоров и принятой учетной политики. Учет затрат на производство строительных работ может быть организован в зависимости от видов объектов учета по позаказному методу или по методу накопления затрат за определенный период времени.

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

Основным методом учета затрат является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с договором. При этом учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания работ по заказу. Метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат предполагает совместное ведение учета затрат по однородным специальным видам работ или однотипным объектам с незначительной продолжительностью строительства. При этом определение себестоимости сданных заказчику работ производится расчетным путем исходя из со-

отношения фактических затрат по производству работ и их договорной стоимости. Как отмечалось выше, учет себестоимости выполненных строительной организацией подрядных работ осуществляется ею, исходя из объемов работ выполненных собственными силами. В себестоимость строительных работ включаются затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ, его организацией и обслуживанием.

Затраты на производство строительных работ обычно группируются по следующим статьям расходов:

- материалы;

- расходы на оплату труда рабочих;

- расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы.

КАК ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ПОТРЕБНОСТЬ В РЕСУРСАХ

Потребность в ресурсах для производства строительных работ определяется в проектно-сметной документации. Затраты на производство строительных работ принимаются к учету на основании надлежащим образом оформленных первичных документов: накладных на отпуск материалов в производство, табелей учета рабочего времени, нарядов на выполненные работы или иных принятых в организации документов, подтверждающих затраты труда и размер их оплаты, сменных рапортов об использовании строительных машин и механизмов.

При выполнении строительной организацией проектных и других работ или услуг, не относящихся к строительным, в составе себестоимости общего объема работ, выполненного собственными силами, для них в заключенном договоре предусматривается дополнительная статья «Прочие производственные расходы».

КАК ФОРМИРУЮТСЯ СТАТЬИ РАСХОДОВ

Одной из отраслевых особенностей формирования себестоимости строительных работ является статья расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов. Указанные расходы включают в себя материальные и трудовые затраты по эксплуатации машин и механизмов, их обслуживанию, амортизационные отчисления, арендную плату за пользование машинами и механизмами и их ремонт. Учет затрат по содержанию и эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по видам или группам машин и механизмов и ежемесячно списывается на соответствующие счета их фактического использования. Другой отраслевой особенностью формирования себестоимости в подрядных строительных организациях является статья «Накладные расходы». К накладным расходам в строительстве относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы. Подробный перечень и состав накладных расходов приведен в приложении 1 к «Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ». Накладные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

При наличии вспомогательных производств, накладные расходы по ним учитываются отдельно и ежемесячно списываются на себестоимость продукции этих производств. Накладные расходы основного производства, в зависимости от принятой учетной политики, ежемесячно распределяются по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов. Кроме того, строительные организации при формировании учетной политики могут предусмотреть списание постоянных накладных расходов непосредственно на счета реализации.

УЧЕТ ВРЕМЕННЫХ СООРУЖЕНИЙ

При организации работ на строительных площадках подрядные организации возводят временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, в которых располагаются приобъектные конторы, кладовые, бытовки для обслуживания работников, настилы, лестницы, леса, подмости, сооружения и приспособления по технике безопасности. Типовыми методическими рекомендациями эти сооружения отнесены к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

Указанные сооружения, исходя из срока предполагаемой эксплуатации, следует учитывать в составе основных средств или расходных материалов. Расходы, связанные с их содержанием, эксплуатацией (включая износ), ремонтами и разборкой, включаются в накладные расходы по статье «Расходы на организацию работ на строительных площадках». Финансовый результат деятельности подрядной строительной организации слагается в общеустановленном порядке из финансового результата от сданных заказчику объектов, работ, услуг и прочих доходов и расходов. Финансовый результат от сдачи заказчику объекта или выполненных строительно-монтажных работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по установленным в договоре ценам без НДС и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на производство и сдачу этих работ.

РАСЧЕТ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТА

Договором на строительство стоимость объекта строительства или отдельных видов подлежащих выполнению строительно-монтажных работ согласно п.6 ПБУ 2/94 может рассчитываться:

- как твердая цена - на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектно-сметной документацией, с учетом оговорок в договоре, касающихся порядка ее изменения, вследствие длительности сроков строительства. Обычно предусматривается метод пересчета цены по коэффициентам, устанавливаемым региональными организациями, курирующими строительство;

- как открытая цена - на условиях возмещения фактических затрат подрядчика в текущих ценах, согласованных и принятых заказчиком, плюс предусмотренная договором прибыль подрядчика в процентах к стоимости работ или в твердой сумме.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 предусматривается два метода определения финансового результата:

1. «Доход по стоимости работ по мере их готовности»,

2. «Доход по стоимости объекта строительства».

Метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предполагает выявление финансового результата от сдачи выполненных работ по отдельным конструктивным элементам и этапам. Как отмечалось выше, сданные работы в этом случае продолжают числиться на балансе подрядчика по договорной стоимости на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам, финансовый результат при этом определяется в бухгалтерском учете следующим образом:

1. Сданы заказчику выполненные этапы работ К46-Д90-1;

2. Начислен НДС на выполненные работы К90-3-Д68(76);

3. Списана себестоимость сданных работ К90-2-Д20;

4. Выявлен финансовый результат от сдачи работ К90-9 - Д99;

5. Оплачены заказчиком сданные этапы работ К51 - Д62-э.

Поступление от заказчика средств в оплату выполненных этапов работ следует учитывать на отдельном субсчете счета 62 как авансы в счет выполненных этапов работ, поскольку данные суммы не подлежат обложению НДС по расчетной ставке, так как оплаченная сумма уже облагалась налогом (п. 2).

По выполнении всех обязательств подрядчика по договору ранее сданные этапы списываются на счета расчетов с заказчиками по кредиту счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Полученные ранее авансы в счет выполненных этапов работ списываются в уменьшение задолженности заказчиков по дебету субсчета 62-э в кредит счета 62.

Метод «Доход по стоимости строительства» предусматривает расчет финансового результата по выполнении подрядчиком всех обязательств по договору на строительство и отражается в учете в общеустановленном порядке.

В составе себестоимости строительных работ в соответствии с п. 2.5. Типовых методических рекомендаций отражаются потери от брака и переделок некачественно выполненных строительных работ, а также затраты на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов в течение периода гарантийной эксплуатации, если это предусмотрено договором на строительство. Затраты на гарантийный ремонт отражаются в себестоимости объекта учета путем равномерных отчислений в гарантийный резерв в течение всего срока выполнения работ по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Право образования этого резерва должно быть подтверждено условиями подрядного договора и приказом об учетной политике.

Учет потерь от брака ведется на счете 28 «Брак в производстве». К потерям от брака в строительном производстве относятся затраты на переделку некачественно выполненных строительных работ по вине строительной организации. Потери от брака, как разница между затратами на исправление брака и возмещенными виновными лицами суммами, включаются в себестоимость работ по прямому признаку с распределением по соответствующим статьям затрат. Потери от брака, выявленного на объектах, сданных в отчетном году увеличивают себестоимость работ по данным объектам, а по объектам, сданным в эксплуатацию в прошлые годы, списываются за счет гарантийного резерва по дебету счета 96 «Резерв предстоящих расходов».

При отсутствии резерва потери от брака списываются как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году в дебет счета 91-2 «Прочие расходы». Неиспользованный резерв по истечении гарантийного срока списывается в увеличение доходов организации как прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы.

ВЗАИМНЫЕ РАСЧЕТЫ МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ СТРОИТЕЛЬСТВА

Договоры между участниками строительства, осуществляемого в форме долевого участия, могут иметь разнообразные формы и содержание, что влечет за собой для их участников существенные различия в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложении. Чаще других встречается комбинация из двух договоров, когда заказчик-застройщик, заключая с подрядчиками договоры о выполнении строительно-монтажных работ на объекте строительства, предусматривает в них отсрочку расчетов до завершения строительства объекта и полную или частичную оплату выполненных работ построенными квартирами, нежилыми помещениями или производственными мощностями путем зачета взаимных требований. Поскольку взаимозачетные операции предполагают обязательное наличие встречного однородного требования, с подрядчиками заключаются отдельные договоры долевого участия в строительстве. Ввиду того, что такие комплексные сделки изначально предусматривают предоставление в собственность части объекта недвижимости взамен выполнения подрядных работ, по своей сути они являются бартерными.

При исполнении приведенной схемы у сторон комплексной сделки в соответствии со ст. 39 НК РФ возникает оборот по реализации, подлежащий налогообложению и, кроме того, подпадающий под дополнительный контроль налоговых органов в части ценообразования на основании ст.40 НК РФ. Приведенные выше порядок расчетов часто усугубляется тем, что указанными выше договорами предусмотрен зачет выполненных подрядных работ в счет финансирования долевого строительства по мере их выполнения. В этом случае подрядчик обязан списывать задолженность заказчика в счет взносов в долевое строительство по мере выполнения работ с одновременной уплатой всех налогов, уплачиваемых при получении выручки по оплате, задолго до фактического завершения расчетов и при фактическом отсутствии денежных средств. Решение этой задачи производится заключением сделок об уступке право требования с инвесторами, готовыми расплачиваться денежными средствами или иным имуществом, необходимым подрядчику для осуществления его деятельности. Примечание: Заключение таких сделок может привести к негативным правовым и соответственно финансовым последствиям, поскольку в большинстве случаев, по сути сделки и в учете уступающей стороны, отсутствует объект сделки как таковой.

ОСОБЫЕ УСЛОВИЯ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА

Во избежание негативных правовых и финансовых последствий, в данном случае целесообразно заключение между застройщиком и подрядчиком не договора долевого участия, а договора привлечения на определенных условиях дольщиков-инвесторов с участием поверенного (подрядчика) в расчетах. В этом случае, подрядчик, привлекая инвесторов для и от имени застройщика, предоставляет застройщику для принятия к учету заключенные договоры и отчеты о полученных и направленных на погашение задолженности за выполненные работы суммах. При этом бухгалтерский учет и налогообложение осуществляется сторонами в порядке, предусмотренном для отражения посреднических сделок.

Заказчик-застройщик может строить свои отношения с каждой из подрядных организаций, участвующих в строительстве объекта, на основе прямых договоров. В этом случае расчеты между ними осуществляются в общеустановленном порядке. Но в большинстве случаев для выполнения всех работ на объекте строительства застройщики предпочитают нанимать одну организацию - генподрядчика и предоставляют ей право выполнять работы собственными силами или с привлечением субподрядчиков.

Если иное условие не оговорено в договоре между заказчиком и генподрядчиком, расчеты с субподрядными организациями осуществляет генеральный подрядчик по мере получения средств от заказчика. Организуя работы на строительной площадке, генподрядчик оказывает всем субподрядчикам одновременно услуги по подготовке фронта работ, обеспечения объектов строительства электроэнергией, теплом, водой, осуществляет охрану объекта, обслуживание территории строительства и временных инженерных сетей и другие аналогичные услуги. В соответствии с договорами подряда, заключенными с субподрядчиками, генподрядчики по мере приемки подрядных работ, согласно п.4.29. Типовых методических рекомендаций, уменьшают величину своих накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в счет задолженности перед ними за выполненные работы по кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с дебетом счета 60 «Расчеты с подрядчиками». Одновременно субподрядчики увеличивают свои накладные расходы по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», уменьшая при этом задолженность генподрядчиков по кредиту счета 62 «Расчеты с заказчиками».

Размер же перераспределяемых затрат устанавливается в договоре обычно в процентах к стоимости выполненных работ и зависит от специфики деятельности субподрядчика. Генуслуги, являясь установленной нормативными документами формой перераспределения затрат, не являются объектом обложения НДС. Все прочие расходы между участниками строительного процесса производятся в общеустановленном порядке.

С. В. Симоненко, главный бухгалтер СПб ГУ «Центр мониторинга и экспертизы цен»

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком, отразите проводкой:

- отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (на основании акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3 ).

Доходом генподрядчика является выручка от реализации работ по договору строительного подряда. Эту выручку генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик .

Кроме того, генподрядчик может оказывать субподрядчику определенные услуги, связанные с исполнением договора субподряда (письмо Госстроя России от 17 марта 2000 г. № 10-92). Например, сдавать в аренду механизмы и помещения, находящиеся на стройплощадке, выполнять погрузочно-разгрузочные работы, охранять материалы, принадлежащие субподрядчику. Перечень, стоимость и порядок оплаты услуг генподрядчика определяются либо в отдельном договоре возмездного оказания услуг, либо в самостоятельном разделе договора субподряда. Стоимость таких услуг нужно определять исходя из количественных показателей (например, машино-часы - по услугам механизмов, квадратные метры площади - при сдаче в аренду помещений) и стоимости этих услуг, определенной договором.

Приемку оказанных генподрядчиком услуг можно оформить актом или другим документом, подтверждающим факт оказания услуги (п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ).

В бухучете затраты на оказание услуг генподрядчика спишите на расходы проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26
- списаны затраты, приходящиеся на оказание генподрядных услуг.

Услуги генподрядчика субподрядчику признавайте в согласованной сторонами величине при условии, что они фактически оказаны, что подтверждается актом об оказании услуг. В бухучете сделайте проводку:

- отражена выручка от реализации услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику (на основании акта об оказании услуг).

Если генподрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:

- начислен НДС со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику.

Как правило, оплату оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает при расчете за работы, выполненные субподрядчиком. Однако это не означает, что в документах приема-передачи строительно-монтажных работ отражается стоимость работ, уменьшенная на размер услуг генподрядчика. Поскольку имеет место встречное исполнение обязательств, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генподрядчик - выручку от реализации оказанных услуг.

Генподрядчик отражает в учете такой взаимозачет проводкой:

- задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда.

Окончательный расчет с субподрядчиком генподрядчик отражает проводкой:

- произведен окончательный расчет с субподрядчиком (за минусом услуг генподряда).

Пример отражения в бухучете генподрядчика выручки от реализации работ и расходов по договору строительного подряда. Для выполнения отдельных работ генподрядчик привлекает субподрядчика. Подрядные работы носят краткосрочный характер. Застройщик производит приемку завершенного строительством объекта

В апреле ООО «Альфа» (застройщик) заключило договор строительного подряда на строительство объекта с ООО «Производственная фирма "Мастер"» (генподрядчик). Стоимость всех работ по строительству объекта согласно смете составляет 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС - 900 000 руб.).

По условиям договора строительного подряда «Мастер» вправе привлекать для исполнения работ субподрядчиков. В апреле для выполнения специализированных работ «Мастер» привлек субподрядную организацию (субподрядчика). Цена договора субподряда - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.).

По условиям договора генподрядные услуги составляют 4 процента стоимости строительно-монтажных работ. Оплата услуг производится по мере сдачи готовых работ субподрядчиком. Эта сумма удерживается из причитающейся субподрядчику платы за выполненные работы.

Учетной политикой «Мастера» установлен расчетный способ определения расходов, приходящихся на оказанные генподрядные услуги: пропорционально доле выполненных субподрядчиком работ в общем объеме строительно-монтажных работ.

В апреле «Альфа» перечисляет «Мастеру» аванс в сумме 2 360 000 руб. В том же месяце «Мастер» перечисляет аванс субподрядчику в сумме 590 000 руб.

В июне субподрядчик закончил строительные работы в полном объеме и сдал их генподрядчику. В том же месяце произведен окончательный расчет по договору субподряда.

Затраты на производство строительно-монтажных работ (без учета стоимости работ, выполненных субподрядчиком) за апрель-июнь составили:

• производственные затраты - 3 250 000 руб.;
• административно-хозяйственные расходы, приходящиеся на оказанные субподрядчику услуги, - 150 000 руб.

В июле генподрядчик закончил строительство объекта и передал его застройщику.

В бухучете «Мастера» операции, связанные с исполнением договора строительного подряда и договора субподряда, отражены следующим образом.

В апреле:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с застройщиком по авансам полученным»
- 2 360 000 руб. - получен аванс в счет оплаты за строительные работы по договору строительного подряда;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 360 000 руб. (2 360 000 руб. × 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным» Кредит 51
- 590 000 руб. - перечислен аванс субподрядчику в счет оплаты за строительные работы по договору субподряда;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
- 90 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный субподрядчику в составе аванса.

В июне:

Дебет 20 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60...)
- 3 250 000 руб. - отражены производственные затраты по договору строительного подряда;

Дебет 26 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60...)
- 150 000 руб. - отражены административно-хозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
- 1 000 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
- 180 000 руб. - отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная субподрядной организацией;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
- 47 000 руб. (1 180 000 руб. × 4%) - отражена реализация оказанных субподрядчику генподрядных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 7169 руб. (47 000 руб. × 18/118) - начислен НДС на стоимость генподрядных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 26
- 150 000 руб. - списаны административно-хозяйственные расходы на себестоимость строительных работ;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным»
- 590 000 руб. - зачтен выданный аванс в счет оплаты работ по субподрядному договору;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
- 47 000 руб. - задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
- 543 000 руб. (1 180 000 руб. - 590 000 руб. - 47 000 руб.) - произведен окончательный расчет с субподрядчиком.

В июле:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
- 5 900 000 руб. - отражена выручка от реализации работ, выполненных генподрядчиком по договору строительного подряда;

Дебет 90-2 Кредит 20
- 4 400 000 руб. (3 250 000 руб. + 150 000 руб. + 1 000 000 руб.) - списана себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 900 000 руб. - начислен НДС на стоимость работ по договору строительного подряда;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
- 360 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

Порядок расчета налогов генподрядчиком зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Доходом от реализации для целей налогообложения является выручка от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Генподрядчик учитывает выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации:

• по договору строительного подряда с застройщиком, исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;

• по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядных услуг), исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

Подробнее об учете выручки см.:

• Как отразить в учете реализацию работ (услуг) ;

• ;

• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

При расчете налога на прибыль генподрядчик вправе уменьшить свой доход (выручку) по договору строительного подряда и договору субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Свои затраты генподрядчик учитывает в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:

• Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) ;

• Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

Ситуация: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика?

Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для этого организация должна применить экономически обоснованные показатели, которые обусловлены технологическим процессом.

Затраты на выполнение работ субподрядчиками непосредственно связаны с производством работ по строительству конкретных объектов. Следовательно, такие затраты должны относиться к прямым расходам в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.

Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ). При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые застройщиком (письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/807).

Таким образом, затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика следует относить к прямым расходам.

ОСНО: НДС

В налоговую базу по НДС генподрядчик включает:

• стоимость работ, сданных застройщику (заказчику);

• стоимость оказанных генподрядных услуг по договору субподряда.

Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

На величину оказанных субподрядчику услуг генподрядчик должен выставить счет-фактуру (ст. 169 НК РФ).

К вычету из бюджета генподрядчик принимает налог, предъявленный:

• субподрядчиками со стоимости выполненных работ;

• продавцами со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для строительства объекта.

Такой вывод следует из положений статьи 171 Налогового кодекса РФ.

О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:

• Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) ;

О применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения подрядных работ, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету .

Ситуация: должен ли генеральный подрядчик восстанавливать обоснованно принятый к вычету входной НДС, относящийся к строительно-монтажным работам, выполненным по договору подряда? Договор подряда впоследствии был расторгнут.

Налоговое ведомство придерживается позиции, что в такой ситуации ранее принятую к вычету сумму НДС нужно восстановить. Это объясняется тем, что выполнение строительно-монтажных работ в этом случае не относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вместе с тем, исчерпывающий перечень случаев, когда нужно восстанавливать входной НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 и статье 171.1 Налогового кодекса РФ. Рассматриваемого случая в этом перечне нет. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см. постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-10 и Северо-Западного округа от 18 декабря 2008 г. № А56-10624/2008).

Ситуация: может ли прежний генподрядчик принять к вычету НДС с аванса, полученного от заказчика, если до начала строительства заключено трехстороннее соглашение, по которому работы выполнит новый генподрядчик ?

Да, может, если он вернет аванс заказчику или перечислит ту же сумму новому генподрядчику.

Есть общее правило для вычета НДС с полученной предоплаты. Вычет возможен, если выполняются два условия:

• стороны расторгли или изменили договор, по которому должны быть реализованы работы в счет аванса;

• исполнитель вернул предоплату заказчику.

Так прописано в абзаце 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации первое условие выполняется. Договор изменился. Ведь по трехстороннему соглашению работы теперь должен выполнить новый генподрядчик. И именно он вправе в данный момент претендовать на оплату данных работ, в том числе на аванс, который получил прежний исполнитель.

Выходит, что предыдущий генподрядчик полученную предоплату обязан вернуть - либо заказчику, либо напрямую перечислить новому исполнителю. Смотря что написано в трехстороннем соглашении. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

А раз так, то будет выполнено и второе условие для вычета НДС - возврат аванса. Если прежний генподрядчик перечислит деньги заказчику, то принять налог к вычету он может на основании прямой нормы закона (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Если же предоплату направит напрямик новому генподрядчику, то и в этом случае, по мнению контролирующих ведомств, обязательство по возврату будет считаться выполненным, несмотря на то что деньги миновали заказчика. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

Принять к вычету налог прежний генподрядчик может на дату, когда вернет деньги. Для этого в книге покупок зарегистрируйте авансовый счет-фактуру, по которому ранее начислили НДС к уплате. Сделать это нужно не позднее одного года с момента возврата аванса. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ и абзаца 2 пункта 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: должен ли новый генподрядчик платить НДС с аванса, который поступил не от заказчика, а от прежнего исполнителя? По трехстороннему соглашению права и обязанности по первоначальному договору перешли к новому генподрядчику до начала строительства.

Да, должен. Аванс, который изначально прежний генподрядчик получил от заказчика, а потом вернул, направив деньги новому исполнителю, облагается НДС в общем порядке.

Дело в том, что, когда стороны подписали трехстороннее соглашение, произошло следующее. Прежний генподрядчик передал новому все свои права и обязанности по договору строительного подряда. То есть к новому исполнителю перешло право на оплату будущих работ, в том числе и право на аванс, который получил прежний генподрядчик. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

Важная деталь: условие о том, что прежний генподрядчик обязан вернуть аванс новому, должно быть прописано в соглашении.

Когда эти деньги поступят к новому генподрядчику, они будут для него обычным авансом (частичной предоплатой) по договору подряда. И не важно, что их перечислил не сам заказчик. Ведь назначение аванса от этого не меняется - это предоплата за работы, которые будут выполнены в будущем. А раз так, то на момент поступления средств нужно начислить НДС в общем порядке.

Ведь по общему правилу начислять НДС к уплате нужно в зависимости от того, какое из событий произошло раньше:

• права собственности на результаты выполненных работ перешли к заказчику;

• поступила плата (частичная плата) за работы.

Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, полученные от прежнего генподрядчика суммы для нового исполнителя являются авансом по договору. А значит, у последнего возникает обязанность начислить НДС с такой предоплаты. Налог определите по расчетной ставке со всей поступившей суммы. Выставьте заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога и сделайте соответствующую запись в книге продаж.

В дальнейшем, когда работы будут выполнены, этот НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях .

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164 и пункта 1 статьи 167, пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ и пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: должен ли прежний генподрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету НДС с аванса подрядчику (подрядчик аванс не вернул), если до начала строительства первый передал все права и обязанности по договору новому генподрядчику ?

Да, должен, потому что все условия для восстановления НДС выполнены.

А именно:

• стороны расторгли либо изменили договор подряда, по которому получен аванс;

• исполнитель должен вернуть предоплату заказчику.

Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Первое условие выполняется: договор между прежним генподрядчиком и подрядчиком изменился. Ведь по соглашению все права и обязанности передали новому генподрядчику. То есть прежний генподрядчик передает новому право кредитора в полном объеме. Происходит уступка прав требования. При этом подрядчик обязан вернуть аванс прежнему генподрядчику. Это следует из статей 382, 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

А раз так, то будет выполнено и второе условие для восстановления НДС - возврат аванса. Да, фактически подрядчик не возвращает деньги прежнему генподрядчику. Но по сути в тот момент, когда стороны подписали соглашение об уступке права требования, кредиторская задолженность на сумму аванса у прежнего генподрядчика гасится. Произошел взаимозачет. При этом представители Минфина России считают, что взаимозачет также приравнивается к возврату аванса. Такие выводы они делают на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Об этом письма Минфина России от 11 сентября 2012 г. № 03-07-08/268 и от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

Таким образом, прежний генподрядчик должен восстановить НДС с аванса, выданного подрядчику. Налог восстановите на дату подписания соглашения о передаче прав и обязанностей новому генподрядчику. Для этого в книге продаж зарегистрируйте счет-фактуру, по которому входной НДС был принят к вычету. Такой вывод следует из пункта 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: нужно ли новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность? По соглашению сторон права и обязанности по договору перешли к новому генподрядчику от прежнего до начала строительства .

Нет, не нужно. Кредиторскую задолженность перед заказчиком, которая образовалась в результате подписания соглашения, нельзя рассматривать как полученный аванс.

Авансом является предоплата заказчика, полученная новым генподрядчиком:

• в денежной форме;

• в натуральной форме;

• в виде имущественных прав.

Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202.

Ни первого, ни второго, ни третьего новый генподрядчик на момент подписания соглашения от заказчика не получил.

Аванс заказчика был в денежной, а не в натуральной форме. Однако прежний генподрядчик его уже перечислил подрядчику. А подрядчик его не вернул.

Каких-либо имущественных прав на сумму аванса заказчик новому генподрядчику не передавал, поскольку обязательство заказчика по выплате аванса уже исполнено.

В результате перемены лиц в договоре генподряда и договоре подряда у нового генподрядчика образуется лишь задолженность:

• дебиторская к подрядчику - в части аванса, выданного прежним генподрядчиком подрядчику;

• кредиторская перед заказчиком - в части аванса, выданного заказчиком прежнему генподрядчику.

А раз так, то новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность, не надо.

При строительстве объектов генподрядчик может создавать временные сооружения (приложение 2 к ГСН 81-05-01-2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45).

Созданные временные здания и сооружения генподрядчик передает застройщику по акту по форме № КС-2 (п. 3.1.8 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Ситуация: должен ли генеральный подрядчик уплатить НДС со стоимости работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполненных по договору с застройщиком ?

Да, должен.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) генподрядчиком, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Следовательно, стоимость работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполняемых генподрядчиком в рамках договора с застройщиком, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) налоговую базу по единому налогу у генподрядчика увеличивает:

• выручка по договору строительного подряда с застройщиком исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;

• выручка по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядчиком услуг генподряда субподрядчику) исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ, а также письма УМНС России по Московской области от 5 мая 2004 г. № 04-27/63, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2007 г. № Ф08-431/07-341А.

Выручку признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был получен доход (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке налогового учета доходов при упрощенке см. С каких доходов платить единый налог при УСН .

Если генподрядчик платит единый налог с доходов, то расходы на выполнение работ по строительству объекта его налоговую базу не уменьшают. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения генподрядчик вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если генподрядчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то он вправе уменьшить свой доход (выручку) по договорам строительного подряда и субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом генподрядчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с или .

ОСНО и ЕНВД

Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с .

Учет в строительстве своеобразен и требует от бухгалтера специальных отраслевых знаний и практического опыта. Из нашей статьи вы узнаете о нюансах отдельных вопросов бухгалтерского учета в строительстве и налогообложения в этой сфере.

Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве

Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:

• индивидуальными особенностями каждого строительного объекта;
• территориальной разрозненностью объектов строительства;
• природной спецификой строительства (климатическими, почвенными, сезонными и иными условиями, приводящими к дополнительным и специфичным работам и (или) затратам);
• необходимостью в длительных подготовительных работах (разработке проектов, получении разрешений и т. д.);
• многообразием видов строительно-монтажных работ (СМР);
• многоступенчатостью взаиморасчетов субъектов строительства;
• иными нюансами.

Несмотря на специфичность учета в строительстве , в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:

• применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
• формируется развернутая пообъектная аналитика;
• часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства ;
• возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
• в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т. д.);
• существуют иные учетные особенности.

О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.

Проводки по специфичным строительным расходам

Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)

Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2016 году не претерпел никаких изменений.

К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.

В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.

С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.

В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье .

Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)

Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.

При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.

Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.

Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве для начинающих с 2016 г., изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:

Налогообложение в строительстве

Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2016 году.

Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:

• способы определения строительной фирмой своих доходов и расходов;
• алгоритмы формирования налогооблагаемых баз по всем видам уплачиваемых строительной компанией налогов и сборов;
• схемы формирования резервов;
• механизмы временного распределения расходов и переноса их части на последующие периоды;
• иные налоговые параметры (величину налоговых обязательств на отчетную дату и т. д.).

Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:

Итоги

Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так , чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.

Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.

В связи со спецификой отрасли, аналитический учет на данном счете ведется в разрезе технологической структуры расходов:

• непосредственно строительные работы;
• проектно-изыскательные и геодезические работы;
• монтаж оборудования;
• оборудование, инструмент, инвентарь, не требующие монтажа;
• прочие затраты на строительство.

Организация учета в строительной компании Одним из основных субъектов, участвующих в процессе строительства, выступает подрядчик - строительная компания, выполняющая работы по договору подряда, заключенного с застройщиком. Порядок заключения такого договора регламентируется ГК РФ, согласно которого работы могут быть выполнены как непосредственно подрядчиком, так и привлеченными лицами (субподрядчиками).

Учёт расчётов у подрядчика

По каждому объекту бухгалтеру приходится вести отдельный учет с возможностью получения аналитических сведений. При необходимости организовать работы в других населенных пунктах может потребоваться расширение структуры компании за счет обособленных подразделений. Трудности при отражении в учете осуществленных мероприятий возникают при инвентаризации.
Причина кроется в наличии широкого ассортимента специфичных материалов, которые могут размещаться на удаленных друг от друга складах. ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В строительной сфере расходы могут появляться у подрядчика до подписания договора о работах на объекте. Они связаны с подготовкой технической и проектной документации, страхованием рисков.

Их включают в затраты будущих периодов.

Бухгалтерия в строительстве для начинающих самоучитель

Акт выполненных работ 68/1 62/1 Восстановлен НДС от суммы аванса 1 этапа 392 705 руб. Счет-фактура 90/2 20 Учтена себестоимость 1 этапа работ 1 894 000 руб. Калькуляция себестоимости 90/9 99 Определен финансовый результат от выполнения 1 этапа работ (3 218 000 руб.
- 490 881 руб. - 1 894 000 руб.) 833 119 руб.

Внимание

Оборотно-сальдовая ведомость 51 62/1 Зачислена предоплата 2 этапа работ (3 512 000 руб. * 80%) 2 809 600 руб. Банковская выписка 62/1 68/2 Начислен НДС от суммы аванса (2 809 600 руб. * 18 / 118) 428 583 руб. Банковская выписка 62 46 Списана стоимость 1 этапа работ 3 218 000 руб.

Важно

Акт выполненных работ 62 90/1 Отражена сумма выручки от выполнения 2 этапа работ 3 512 000 руб. Акт выполненных работ 90/3 68 Начислен НДС от суммы фактически выполненных работ (3 512 000 руб. * 18 / 118) 535 729 руб. Акт выполненных работ 68 62/1 Восстановлен НДС от суммы аванса 2 этапа 428 583 руб.

Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)

• поступающие на объекты материалы будут считаться давальческим сырьем;
• процедура передачи стойматериалов предполагает оформление накладной по форме М-15;
• в учете подрядчик относит стоимость давальческого сырья на забалансовый 003 счет.

Типовые корреспонденции по учету материалов у подрядной организации:

• Д003 – факт получения давальческого сырья.
• Д20 – К10 – отражается расход материалов, приобретенных подрядчиком самостоятельно.
• Д90 – К20 – расходы по строительным этапам списаны.
• Д62 – К90 – показана выручка от выполненных строительных или монтажных работ.
• Д90 – К68 – учитывается сумма НДС, которая приходится на стоимость выполненных работ.

КСТАТИ, для строительных организаций характерно ведение раздельного учета этапов технологического процесса.

Особенности учета в строительной фирме

Инфо

Методы учет затрат на производство строительных работ и проблемы определения себестоимости сдаваемых заказчику работ3.4. Учет прямых затрат3.5. Учет расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов3.6. Учет накладных расходов3.7. Учет генподрядных услуг3.8.

Важно Учет некапитальных работ3.9. Учет незавершенного строительного производства3.10. Вопросы для повторения, тесты и задачи Глава 4. УЧЕТ РАСЧЕТОВ, РЕАЛИЗАЦИИ И ФИНАНСОВЫХРЕЗУЛЬТАТОВ ОТ СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ У ПОДРЯДЧИКА4.1. Документальное оформление и учет выполненных работ4.2.

Бухгалтерские проводки в строительстве Отображаются таковые на счете 20 по методу нарастающего итога до момента их непосредственной сдачи. Если финансовые итоги определяются поэтапно и договор на выполнение строительства предусматривает авансирование затрат заказчиком, то исполненные работы отражаются по договорной стоимости.

Бухгалтерский и налоговый учет в строительстве

Договор заключается между организацией, обеспечивающей финансирование строительства, – застройщиком, и организацией, выполняющей подрядные работы для застройщика по договору на строительство, – подрядчиком. В состав подрядных работ входят строительные и монтажные работы, а также работы по ремонту зданий и сооружений и другие виды работ согласно договору на строительство. В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться: в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах; после завершения всех работ на объекте строительства.

Бухгалтерские проводки в строительстве

Основанием для сдачи-приемки работ, выполненных по договору подряда, служит акт, утвержденный и подписанный каждой из сторон. Строительная компания может осуществлять сдачу работ как по факту их полного выполнения, так и при завершении определенного этапа, если это позволяют условия договора. Учет работ, выполненных собственными силами и с привлечением субподрядчика, ведется отдельно.
Бухгалтерский учет операций по строительству у подрядчика Для того, чтобы разобраться в особенностях ведения учета в строительной компании, рассмотрим пример отражения полного цикла строительных операций. Между строительной компанией «Монолит» и заказчиком ООО «Инвест Сервис» заключен договор на выполнение СМР.

Строительный подряд: учет у подрядчика

Понесенные строительной компанией расходы по согласованию деталей проекта, страхованию и утверждению техническо-экономического обоснования могут быть включены в состав расходов по неподписанному договору с заказчиком. Это право закреплено п. 15 ПБУ 2/2008, им воспользоваться можно, если:

• размер затрат возможно определить точно в текущий момент;
• вероятность подписания соглашения о проведении работ в данном отчетном периоде высокая.

В бухгалтерском учете создаются корреспонденции на сумму понесенных трат между Д97 и К76. После вступления в силу договора и начала выполнения строительных работ на объекте заказчика расходы будут ежемесячно по частям списываться проводкой Д20 – К97.
При несоблюдении одного из требований расходы надо относить в категорию прочих. В учете их отражают в том месяце, в котором они фактически возникли.
При этом у строителей:

• применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
• формируется развернутая пообъектная аналитика;
• часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства;
• возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
• в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т.

Бухучет в строительстве у подрядчика для чайников

При подведении итогов определяются фактические значения показателей, сравниваются с заложенными в план суммами. Нормировать необходимо все виды прямых расходов, которые отражаются на 20 счете. Нормативные показатели должны быть предусмотрены для:

• себестоимости;
• заработной платы;
• амортизации;

По строительно-монтажным работам для каждого обслуживаемого объекта составляется финансовая смета.

Основным первичным документом для отражения в учете уровня затрат является наряд на сдельную работу. Его можно выписывать на бригаду или отдельного работника. Исполнители работ в конце месяца сдают в бухгалтерию заполненные бланки нарядов.

По показанным в них сведениям осуществляется начисление зарплаты. Для учета строительных транспортных средств используют путевые листы и журналы учета работы строительных машин, справки с данными о выполненных работах.
Формы расчетов за выполненные работы4.5.СМOТPЕТЬ 21 yрoк, Амортизация основных средств, Списание ОС в 1С, СМOТРEТЬ 22 уpoк, Закрытие месяца в 1С, СМOТРЕTЬ 23 ypoк, Производство: Списание, приобретение затрат, СМОTPЕТЬ 24 урок, Производство: нематериальные расходы, СМОTРEТЬ 25 yрок, Выпуск готовой продукции, eе продажа, СМОTРЕTЬ 26 уpок, Расчет фактической себестоимости выпyщенной продукции, СМОТPEТЬ 27 урoк, Часто встречающиеся ошибки вeдения учета в 1С, СМОТPЕTЬ 28 ypок, Прием на работу по дoговору ГПХ и по окладу, СМОТРETЬ 29 yрoк, Передача и поступление сырья, CМОТРЕТЬ 30 уpoк, Производство: Услуги пo переработке давальческого сырья, СMОТРЕТЬ 31 ypoк, Пакетное формирование налоговых накладных, СМOТРЕТЬ 32 урок, Покупка - продажа валюты, СМОTРЕТЬ 33 yрок, Покупка товара у нeрезидента и продажа нерезиденту, СМОТPЕТЬ 03.

5.1. Бухгалтерский учет подрядчика

Специализированные подрядные строительно-монтажные организации представляют собой один из субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Подрядчики при выполнении договоров на строительство формируют информацию по объектам бухгалтерского учета следующими показателями:

1) затратами по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

2) незавершенным производством в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

3) доходами, полученными от заказчиков за сданные им объекты, по договору на строительство;

4) финансовыми результатами по работам, выполненным по договору на строительство;

5) авансами, полученными от застройщиков в счет выполняемых работ.

Перечислим варианты ведения бухгалтерского учета у подрядчика.

1) когда формирование затрат складывается по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику).

2) когда затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата до сдачи заказчику объекта строительства в целом могут учитываться в составе незавершенного производства по договорной стоимости.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Затраты формируются по объектам учета, в период с начала действия договора на строительство до времени его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и сдачи его застройщику. Затраты, произведенные на производство работ, учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата – как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Для формирования информации о затратах организации на выполнение строительно-монтажных работ предусмотрено применение счетов 20 – 29 бухгалтерского учета.

Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету этого счета отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:

счет 10 «Материалы» – на стоимость материалов, конструкций и изделий, использованных при производстве работ;

счет 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;

счет 25 «Общепроизводственные расходы» – на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы по оплате труда рабочих, занятых на СМР;

счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.

Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» или на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в зависимости от выбранной учетной политики.

Потери от брака во время производства работ, а также затраты по устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации объекта, списываются со счета 28 «Брак в производстве».

При ведении счета 20 «Основное производство» к нему открываются соответствующие субсчета, и стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство».

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для учета затрат подсобно-вспомогательных производств, состоящих на балансе организации, обеспечивающих:

1) обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, газом, воздухом и др.);

2) транспортное обслуживание;

3) ремонт строительных машин и механизмов и других основных средств;

4) изготовление строительных деталей, конструкций, отдельных видов строительных материалов (бетона, раствора и др.);

5) добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации. По кредиту данного счета отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных основному производству услуг.

Стоимость изготовленных строительных материалов, конструкций и деталей, добытых нерудных материалов приходуется на счет 10 «Материалы» по фактической себестоимости изготовления. Выработанная для строительства объектов энергия списывается на счет 20 «Основное производство». Выполненные для сторонних организаций работы и оказанные услуги списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает остаток незавершенного производства.

Учет хозяйственных операций по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, а также учет расходов, связанных со сносом и демонтажем прекращенных строительством объектов, нужно вести на счете 23 «Вспомогательные производства».

В аналитическом учете по счету 23 «Вспомогательные производства» открывается соответствующий субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений». Нетитульными называют временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых, учитываются в составе накладных расходов.

Стоимость законченных строительством временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств оформляется актом о сдаче временного (нетитульного) сооружения по форме КС-8 и отражается в учете по счету 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

При передаче в эксплуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26 «Общехозяйственные расходы».

В бухгалтерском учете расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств отражаются следующим образом:

Дебет 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений»,

Кредит 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму произведенных расходов по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств;

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»,

Кредит 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Возведение временных (нетитульных) сооружений» – приняты к учету завершенные временные (нетитульные) сооружения;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» – переданы временные (нетитульные) сооружения в эксплуатацию. На основании актов о передаче в эксплуатацию, подписанных уполномоченными лицами (прорабом стройки, начальником участка) и заверенными бухгалтерией.

При ликвидации указанных объектов составляются акты о разборке временного (нетитульного) сооружения по форме КС-9.

На счете 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются расходы по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов, а также по оплате указанных расходов сторонним специализированным организациям. Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», полностью списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются расходы по содержанию аппарата управления организации, расходы на обслуживание работников строительства, на организацию работ на строительных площадках и прочее.

Указанные расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или в качестве условно-постоянных могут списываться сразу в дебет счета 90 «Продажи».

Состав и методика данных счетов устанавливаются организацией самостоятельно на основании соответствующих рекомендаций Минфина России и должны быть отражены в учетной политике организации, применяемой в целях бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, если существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В затраты подрядчика могут включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику. Резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

В договоре строительного подряда стороны могут установить цену строительных материалов, которые будет приобретать подрядчик, стоимость пользования оборудованием, цену работ субподрядчиков. При этом стороны могут предусмотреть, что оплата работ, выполненных подрядчиком, будет определяться как определенный процент от сумм, затраченных им на приобретение материалов, аренду оборудования, оплату субподрядных работ.

Если в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено иное.

Передача материалов подрядчику

Система бухгалтерского учета операций по передаче материалов подрядчику и получения от него готовой строительной продукции у заказчика основывается на следующем принципе:

1) стоимость переданных в переработку сырья и материалов до момента принятия к учету готового объекта строительства должна быть отражена на синтетическом счете учета материалов;

2) их аналитический учет, ведется на открываемом отдельном субсчете 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».

В практике встречается ошибка, когда подрядчик отражает поступившее сырье по договору переработки давальческого сырья на счете 10 «Материалы». Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих к уплате в бюджет за соответствующий отчетный период. Строительная организация, принимающая материалы в переработку, должна вести их учет следующим образом:

Дебет 003 «Материалы, принятые в переработку» – отражается стоимость материалов, принятых в переработку;

Дебет 20 «Основное производство»,

Кредит 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и прочие – отражаются затраты по переработке сырья и материалов;

Кредит 20 «Основное производство» – списываются затраты по передаче готовой продукции заказчику;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражается выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях);

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»– отражена задолженность по НДС от выручки;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит 99 «Прибыли и убытки» – определен финансовый результат;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражен налог на прибыль;

Кредит 003 «Материалы, принятые в переработку» – списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку;

Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» – отражена стоимость возвратных отходов, полученных организацией-подрядчиком без оплаты;

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – уменьшена стоимость оказанных давальцу услуг на принятую сторонами оценку стоимости возвратных отходов;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражено погашение дебиторской задолженности за услуги, связанные с переработкой материала.

Учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету 003 «Материалы, принятые в переработку» забалансового счета отражают получение материалов, а по кредиту – их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета, эту ведомость нужно разработать организацией самостоятельно с учетом особенностей и потребностей конкретной строительной организации. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах.

Передавая материалы подрядчику, заказчик должен оформить «Накладную на отпуск материалов на сторону» (типовая форма № М-15). Накладная М-15 применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов.

Обеспечение строительства оборудованием

Обязанность по обеспечению строительства оборудованием, предназначенным для установки на строящемся объекте, может быть возложена на подрядчика (ст. 745 ГК РФ), или на заказчика.

В соответствии с Инструкцией № 123 технологическая структура капитальных вложений слагается из стоимости следующих видов работ и затрат:

1) строительных работ;

2) работ по монтажу оборудования;

3) оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

4) инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

5) машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

6) прочих капитальных работ и затрат.

И так как затраты по приобретению и монтажу оборудования являются элементами технологической структуры капитальных вложений, то должен быть организован раздельный учет оборудования, требующего монтажа, монтажных работ и оборудования, не требующего монтажа.

Оборудование подразделяется на оборудование: входящее и не входящее в сметы на строительство.

К оборудованию, входящему в сметы на строительство, относятся оборудование, машины и механизмы, предусмотренные в проектах и сметах на реконструкцию, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий, поддержание производственных мощностей и на строительство новых предприятий и объектов.

К оборудованию, не входящему в сметы на строительство, относятся оборудование, машины и механизмы, которые в соответствии с установленным порядком разработки проектно-сметной документации для данной отрасли не подлежат включению в сметы на строительство предприятий и объектов, а также в сметы на расширение, реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий и поддержание производственных мощностей.

Стоимость оборудования, не входящего в сметы на строительство, переносится на стоимость строительно-монтажных работ посредством начисления амортизации. И в конечном итоге, стоимость такого оборудования также включается в стоимость выполненных строительно-монтажных работ – однако, не непосредственно, а через распределение расходов порядком установленным нормативными документами или проектно-сметной документацией.

В состав оборудования, которое не входит в сметы не строительство, относятся транспортные средства, используемые подрядной строительной организацией при осуществлении уставной деятельности. Затраты по эксплуатации этого оборудования включаются в сметную стоимость строительно-монтажных работ.

Оборудование также подразделяется на оборудование: требующее монтажа, и оборудование, не требующее монтажа.

Коборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его отдельных частей или установки на фундаменты и опоры.

Оборудование, требующее монтажа (учитываемое на счете 07 «Оборудование к установке»), как технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Коборудованию, не требующему монтажа, относится оборудование, которое не требует для ввода его в действие предварительной сборки или установки на опоры, фундаменты (локомотивы, вагоны, тракторы, сельскохозяйственные машины, строительные и дорожные машины, автомобили, морские и речные суда, двигатели, приборы и прочее). В бухгалтерском учете расходы по формированию стоимости такого оборудования формируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».

При выявлении недостатков, если устранить недостаток невозможно (например, при отсутствии или некомплектности технической документации) на счет виновной организации может быть отнесена сумма упущенной выгоды, связанной с задержкой сроков строительства, возмещение подобных убытков подрядной строительной организации и другое, делаются проводки:

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» (91 «Прочие доходы и расходы») – в данном случае суммы, причитающиеся к получению от поставщика, должны быть отнесены в состав прочих доходов.

Если в допущенных нарушениях виновен поставщик, то суммы материального ущерба, связанного с устранением недостатка, должны быть отнесены на счет виновной организации:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при оформлении этой проводки предполагается, что недостаток устранен силами других сторонних организаций.

Если договором строительного подряда возмещение таких убытков не предусмотрено, а недостатки выявлены в сроки, позволяющие устранить их без ущерба для процесса строительного производства, данная проводка не оформляется, а недостатки устраняются поставщиком без проведения каких-либо расчетов:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит 23 «Вспомогательные производства» – эта проводка оформляет отнесение на счет виновных организаций сумм затрат вспомогательных производств (например, ремонтных цехов) организации-заказчика по устранению недостатков.

Иногда устранение недостатков может производить подрядчик, и в этом случае в бухгалтерском учете возмещение затрат оформляется так же, как если бы недостатки устраняла сторонняя организация (то есть с использованием счета 76).

Передача оборудования в монтаж производится по заявкам монтажной организации в установленные сроки и в соответствии с принятой последовательностью производства строительно-монтажных работ. Для передачи-приемки заказчик и подрядчик приказами выделяют квалифицированных инженерно-технических работников. Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

При передаче оборудования в монтаж в карточке складского учета (в организации заказчика), которая заводится по каждому отдельному цеху, зданию, сооружению, делается отметка по каждой позиции:

– номенклатурный номер;

– наименование составных частей;

– приборов и др., данные о передаче монтажной организации (акт передачи, номер и дата, количество и стоимость).

В карточку складского учета монтажной (подрядной строительной) организации вписывается номер требования о передаче в монтаж, дата, количество, стоимость.

На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16). На дефекты оборудования, выявленные в процессе ревизии, монтажа и испытания, принятого в монтаж, составляется акт, в котором указываются:

1) наименование оборудования;

2) тип и марка;

3) заводской номер или маркировка;

4) наименование проектной организации и номер чертежа;

5) дата изготовления и дата поступления на склад заказчика;

6) наименование и краткое описание выявленных дефектов.

После передачи оборудования в монтаж и до момента подписания акта рабочей комиссией о приемке его для комплексного опробования, оборудование учитывается на ответственном хранении у монтажной организации. Заказчик не вправе взыскивать с монтажной организации стоимость оборудования, переданного для монтажа. Но при этом подрядная организация несет материальную ответственность за сохранность, утрату или повреждение этого оборудования.

При осуществлении функций по снабжению стройки материально-производственными запасами, подрядчик заинтересован в максимальном увеличении стоимости выполненных строительно-монтажных работ (потому, что уровень плановой рентабельности, закладываемый в договорную цену, не дифференцируется в зависимости от вида выполняемых работ). Именно поэтому, наиболее рациональным представляется сохранение за заказчиком функции по обеспечению стройки необходимым оборудованием и частью материалов, имеющих специфическое назначение (например, кабельная продукция). В этом случае, бухгалтерский учет приобретения оборудования, монтажа и ввода его в эксплуатацию осуществляет застройщик.

Если оборудование для последующей установки приобретает подрядчик, его фактическая себестоимость собирается на соответствующем субсчете, открытом к счету 10 «Оборудование к установке», а не на счете 07 «Оборудование к установке». В случае, когда первоначальная себестоимость приобретенного оборудования формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в учете подрядчика она списывается на счет 10 «Оборудование к установке».

Акт передачи оборудования в монтаж может составляться и в этом случае, но в системном учете такая передача не оформляется. Документальное оформление необходимо для отражения смены материально-ответственного лица (стоимость оборудования должна быть переведена с подотчета начальника склада или кладовщика под отчет начальника строительного участка). И так как оборудование относится к материально-производственным запасам, используемым при производстве строительно-монтажных работ, то его стоимость должна быть списана на себестоимость этих работ.

Стоимость приобретенного оборудования составила 10 000 руб. стоимость работ по монтажу составила 2 000 руб. В примере стоимость оборудования и стоимость работ указаны без НДС.

В бухгалтерском учете его передача в монтаж будет оформлена проводкой:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10, субсчет «Оборудование к установке» – 10 000 руб.

В отличие от заказчика подрядчик имеет право на предъявление ранее уплаченного НДС к зачету в общем порядке. То есть после получения расчетных документов от поставщиков оборудования (а также сопутствующих работ или услуг) могут быть оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 – 1 800 руб.;

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 – 1 800 руб.

Также на себестоимость должны быть отнесены расходы, связанные с выполнением монтажных работ:

Д-т сч. 20, К-т счетов учета производственных затрат (70, 69, 10 и т.д.) – 2 000 руб.

После окончания монтажных работ стоимость оборудования и монтажных работ включается в справку формы № 3-кс и в полном объеме предъявляется к оплате:

Д-т сч. 46 К-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка» – 14 160 руб.;

Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 – 12 000 руб.;

Д-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – 2160 руб. – на сумму НДС;

Д-т сч. 62 К-т сч. 46– 14 160 руб. – на сумму, предъявленную к оплате.

Не включаются в объем работ по монтажу оборудования:

– затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;

– работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов.

Эти виды затрат подрядной строительной организации возмещаются за счет накладных расходов.

Затраты по перемещению оборудования, не требующего монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.), внутри организации относятся на издержки производства (обращения). По передвижным строительным машинам и механизмам (экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, камнедробилки, бетономешалки и т.п.), числящимся в составе основных средств, затраты по доставке на стройку, по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят.

Субподрядные работы

Часто организации, осуществляющие строительные, строительно-монтажные, ремонтно-строительные работы по договорам с заказчиками, для выполнения отдельных видов работ привлекают другие организации. В этом случае такая организация становится генеральным подрядчиком, а привлеченные организации – субподрядчиками.

К затратам генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков можно отнести:

1) административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиками, разрешением вопросов материально-технического снабжения;

2) затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчиков нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;

3) плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика т.д.

В субподрядных договорах оговариваются размеры затрат и порядок их возмещения. Обычно возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере (в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ).

В связи с этим договор, заключаемый генеральным подрядчиком с субподрядными организациями, может содержать особые условия, например, предусматривать оказание генподрядчиком своему субподрядчику за отдельную плату услуг по техническому надзору за выполняемыми работами.

Включив в договор такое условие, генподрядчик должен учитывать, что в этом случае он извлекает доход от оказания услуг сторонним организациям. Доходы от оказания услуг субподрядным организациям следует рассматривать в качестве доходов от обычных видов деятельности, поскольку они непосредственно связаны с выполнением ремонтно-строительных работ.

Доходы от оказания услуг принимаются к бухгалтерскому учету в сумме договорной стоимости этих услуг (п. 5 и 6 ПБУ 9/99). Доходы от обычных видов деятельности, а также финансовый результат отражаются на счете 90 «Продажи».

Подписав с субподрядчиком акт о фактическом оказании ему услуг, генподрядчик отражает выручку по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно сумма фактических затрат на оказание этих услуг списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Для учета затрат, связанных с выполнением ремонтно-строительных работ, и затрат на оказание услуг генподрядчику нужно открыть отдельные субсчета к счету 20, такие как:

1 – «Затраты по работам, выполненным собственными силами»,

2 – «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями», так же к субсчету 2 можно открыть субсчета второго порядка для учета работ, выполненных каждым субподрядчиком.

Генподрядчик по договору с заказчиком выполняет ремонтно-строительные работы на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС 18% – 21 600 руб.). Для выполнения части работ он заключил субподрядный договор на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.).

Субподрядным договором предусмотрено условие, согласно которому генподрядчик оказывает субподрядчику услуги по обеспечению сохранности материалов на стройплощадке и техническому надзору, за которые субподрядчик оплачивает 6 % от стоимости заключенного договора.

Заказчик перечисляет аванс на счет генподрядчика, который затем перечисляется субподрядчику за минусом стоимости оказанных услуг. Организация, выступившая в роли генерального подрядчика, несет перед заказчиком ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств субподрядчиком в соответствии с положениями ст. 313 и 403 ГК РФ.

Получен аванс от заказчика:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – 141 600 руб. – получен аванс от заказчика на выполнение работ;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с полученного аванса (141 600 руб. х 18 / 118).

Поскольку стоимость работ, выполняемых субподрядчиком по субподрядному договору, составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.), стоимость услуг по техническому надзору, оказываемых генподрядчиком субподрядчику, составит 3540 руб. (в том числе НДС 18% – 540 руб.).

По расчету, затраты генподрядчика на оказание этих услуг составляют 2500 руб. (6 %)

Перечисление генподрядчиком субподрядчику средств за минусом стоимости своих услуг:

Субсчет «Авансы выданные»,

Кредит 51 «Расчетные счета» – 55 460 руб. – перечислен аванс субподрядчику (59 000 руб. – 3540 руб.);

Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами»,

Кредит 10 «Материалы» (02 «Амортизация основных средств», «70 „Расчеты с персоналом по оплате труда“, 69 „Расчеты по социальному страхованию и обеспечению“, 71 „Расчеты с подотчетными лицами“ и т.д.) – 2500 руб. – отражены затраты, связанные с оказанием услуг.

Генподрядчиком приняты выполненные субподрядчиком работы в соответствии с договором на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.):

Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 50 000 руб. – приняты работы, выполненные субподрядчиком;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 9000 руб. – отражен НДС с выполненных работ;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» – 55 460 руб. – произведен зачет в расчетах в части ранее выданного аванса.

Между генподрядчиком и субподрядчиком подписан акт о фактическом оказании услуг и признан доход от реализации услуг:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 3540 руб. – признан доход от оказания услуг;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 540 руб. – начислен НДС на стоимость реализованных услуг;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами» – 2500 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3540 руб. – произведен зачет в расчетах на сумму оказанных услуг;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 9000 руб. – принят к вычету НДС по выполненным и оплаченным работам.

Заказчик принял от генподрядчика по акту выполненные ремонтно-строительные работы. Помимо работ, выполненных субподрядной организацией на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9000 руб.), затраты на выполнение работ силами генподрядчика составили 48 000 руб. Эти затраты учтены на счете 20 «Затраты по работам, выполненным собственными силами»:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 141 600 руб. – признан доход от реализации ремонтно-строительных работ;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС на стоимость реализованных ремонтно-строительных работ;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным собственными силами» – 48 000 руб. – списана себестоимость работ, выполненных собственными силами;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит 20 «Основное производство», субсчет «Затраты по работам, выполненным субподрядными организациями»– 50 000 руб. – списана стоимость работ, выполненных субподрядчиком;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 141 600 руб. – произведен зачет ранее полученного аванса на выполнение ремонтно-строительных работ;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – 21 600 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса.

Выполненные за месяц ремонтно-строительные работы субподрядчик сдает генподрядчику по Акту выполненных работ (форма № КС-2) и оформляет Справку о стоимости работ (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

Именно на основании оформленных акта и справки в бухгалтерском учете генподрядной организации стоимость выполненных работ включается в состав производственных затрат.

В отличие от форм № КС-2 и КС-3 по приемке ремонтно-строительных работ форма акта по оказанию услуг не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» к обязательным реквизитам первичных учетных документов.

В свою очередь генподрядчик, передавая выполненные работы заказчику, также оформляет Акт выполненных работ по форме № КС-2 и Справку о стоимости работ по форме № КС-3.

Многие строительные организации не придают должного значения оформлению таких первичных документов, как формы № КС-2 и № КС-3, а между тем эти формы являются необходимыми документами, в соответствии с которыми производится сдача-приемка выполненных работ.

Без этих первичных документов подрядчик не может отразить в бухучете выручку от реализации строительно-монтажных работ (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п. 4 ст. 167 НК РФ). Для субподрядчика полученный от подрядчика простой беспроцентный вексель заказчика является векселем третьего лица. Однако ценные бумаги (в том числе и векселя) являются такими активами, по которым наиболее трудно прогнозировать, принесут ли они организации выгоды (доход) в будущем. Поэтому, вексель, который субподрядчик получил от подрядчика, следует считать финансовым вложением и учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Долговые ценные бумаги»).

Выручка от реализации

Выручкой от реализации для строительной организации является стоимость выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленного порядка.

Оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится при наличии:

– журнала учета выполненных работ (форма КС-6а);

– акта о приемке выполненных работ (форма КС-2);

– справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Для сдачи работ заказчику генподрядчик составляет общую справку, в которой отражаются объемы работ, выполненные собственными силами, и объемы работ, выполненные привлеченными организациями.

Существуют два метода определения финансового результата подрядчика в зависимости от принятых форм определения дохода:

1) по стоимости объекта строительства;

2) по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

Подрядчик выбирает метод учета финансового результата исходя из условий договоров. При определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба метода.

Если подрядчик заключает с застройщиком договор на строительство объекта «под ключ». При этом согласно договору сдача работ застройщику производится после завершения всего комплекса работ на объекте.

В соответствии с договором «под ключ» право собственности на строительный объект, возводимый подрядчиком, переходит к застройщику только после полного завершения строительства. Подрядчик, учитывая положения договора капитального строительства «под ключ», отражает в составе собственного незавершенного производства стоимость выполненных по договору работ на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта застройщику.

Полученные от застройщика суммы подрядчик учитывает как авансы и начисляет с них НДС, однако данная схема имеет недостатки: по ней происходит отвлечение больших денежных средств на уплату в бюджет НДС.

Если в договоре строительного подряда есть указание на то, что выполненные работы должны передаваться застройщику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов работ используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

Выручка от реализации строительно-монтажных работ при этом варианте формируется по мере сдачи работ застройщику. Согласно данному варианту ежемесячно (ежеквартально) подрядчик сдает застройщику объемы выполненных работ, подписывается с ним акт приемки-сдачи работ по форме КС-2, которая служит основанием для подписания КС-3.

На основании формы КС-2 в бухгалтерском учете подрядчика отражается реализация сданных работ и выводится финансовый результат.

Так же предусмотрена возможность установления организациями денежных обязательств в иностранной валюте (ст. 317 ГК РФ). В договорах строительного подряда часто предусматривается определение договорной цены строительного объекта в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этих случаях подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иная дата его определения не установлена законом или договором.

В ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» установлен порядок отражения курсовой разницы. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

– операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

– операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ3/2006.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, когда курсовая разница связана с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал).

5.2. Налоговый учет подрядчика

Налог на добавленную стоимость

С вступлением в силу Федеральный закон «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» вести исчисление НДС по приобретенным строительным материалам стало гораздо проще.

Время принятия к вычету сумм НДС по приобретенным строительным материалам, до 1 января 2006 года, для ремонтных и строительно-монтажных работ для собственного потребления различалось. «Входной» НДС по материалам для ремонтных работ принимался к вычету сразу по мере их оприходования, оплаты и, конечно же, при наличии счетов-фактур. Суммы НДС по материалам, использованным для СМР, подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В связи с этим налогоплательщикам необходимо было вести раздельный учет сумм НДС по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для СМР. Также, если налогоплательщик покупал материалы и предъявлял к вычету сумму НДС, но в дальнейшем применял их в СМР, то ему приходилось восстанавливать соответствующую сумму НДС. Сейчас этого делать не надо, поскольку изменилась редакция п. 5 ст. 172 НК РФ. И порядок принятия к вычету сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, регламентируется п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно данной норме налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после их оприходования. Другими словами при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того используются эти материалы для ремонтных или строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как и при строительстве для собственных нужд (хозяйственным способом), так и при подрядном способе, порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенному имуществу установлен одной и той же нормой п. 1 ст. 172 НК РФ. То есть по мере принятия данного имущества на учет, при наличии счета-фактуры и использования в облагаемых НДС операциях. Однако принятие к вычету «входного» налога по подрядным работам сопряжено с некоторыми проблемами.

Основная задача, которая должна была быть решена внесением изменений в 21 главу НК РФ, это дать возможность налогоплательщикам предъявлять к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах, по мере оприходования имущества, а не по завершении строительства. Эта проблема при строительстве хозяйственным способом решена. А вот при проведении строительства с помощью подрядных организаций она решена лишь частично.

В ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» сказано, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам можно отнести и участников долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего фронта работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Например, соглашением может быть предусмотрено, что заказчик принимает работы по окончании каждого месяца. Приемка работ производится заказчиком по их стоимости, предусмотренной договором, и на основании первичных документов (Акта о приемке выполненных работ (ф. № КС-2), Справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).

Инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта отражает в учете лишь после ввода его в эксплуатацию. Но, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, обязательным условием для вычета «входного» НДС является принятие имущества на учет. Поэтому инвестор (участник долевого строительства) сможет воспользоваться вычетом по НДС, как и раньше, только после завершения строительства.

До завершения строительства принять к вычету сумму «входного» НДС инвестор (участник долевого строительства) сможет лишь в том случае, если он является и заказчиком. Российское законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов, то есть функции инвестора и заказчика может выполнять одна организация. В этом случае у нее появляется возможность выполнить условия НК РФ и принимать к вычету НДС до завершения строительства.

Если в договоре определена цена работ, но не указано, что заказчик должен оплачивать подрядчику стоимость приобретенных им стройматериалов и субподрядных работ. То в этом случае, подрядчик не сможет требовать возмещения этих затрат, так как в силу п. 1 ст. 745 ГК РФ обеспечение строительства материалами и оборудованием несет подрядчик.

Нужно помнить, что суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, принимаются к вычету:

– в размере 1/12 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является календарный месяц),

– в размере 1/4 (для заказчиков, у которых налоговым периодом является квартал) доли от общей суммы НДС, предъявленной с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями.

Этот порядок применения налоговых вычетов предусмотрен только в отношении сумм НДС, предъявленных заказчиками подрядными организациями при выставлении ими счетов-фактур и уплаченных при проведении капитального строительства (то есть по объектам недвижимости, строительство которых не закончено до 1 января 2006 года).

В случае если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости, завершены до 1 января 2006 года, но объект недвижимости до указанной даты все же не введен в эксплуатацию. В этом случае, суммы НДС, уплаченные заказчиком подрядным организациям, подлежат вычету в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (то есть до 1 января 2006 года).

Организация, выполняющая работы по договору подряда, может привлечь соисполнителей – субподрядчиков. Договор с субподрядчиком может иметь особенности, которые влияют на бухгалтерский учет. В счет оплаты выполненных работ генподрядчик может выдать субподрядчику вексель, который он получил в качестве оплаты от заказчика. Передав субподрядчику вексель, подрядчик должен начислить в бюджет НДС с реализации работ заказчику (п.4 ст.167 НК РФ).

Одновременно с этим подрядчик может предъявить к вычету из бюджета НДС по работам, принятым от субподрядчика. При этом размер вычета по НДС ограничен, с одной стороны, суммой налога, указанной в счете-фактуре субподрядчика (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ), а с другой стороны – балансовой стоимостью векселя у подрядчика (п.2 ст.172 НК РФ).

Если балансовая стоимость переданного векселя выше суммы задолженности субподрядчику, то вычет предоставляется в пределах НДС, указанного в счете-фактуре. А если ниже – в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя.

В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.

Если оплата покупок производится частично деньгами, а частично – ценными бумагами, сумма налога в платежном поручении должна определяться расчетным путем. Налогоплательщик должен указать в платежном поручении сумму НДС, которая соответствует доле налога, приходящейся на безденежные формы расчетов (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

В 2006 году вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (п. 6 ст. 171 НК РФ):

1) подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;

2) по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ;

3) при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных налогоплательщиком работ.

Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 года, изложен в ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно ему по работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года. Эти суммы «входного» НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.

Налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 года, применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям (ст. 2 Федерального закона от 28 февраля 2006 г. № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. По работам, предъявленным налогоплательщику подрядчиками, с 2006 года вычеты применяются в общеустановленном порядке.

С 2004 года организация ведет строительство здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству – 18 880 000 руб. (в том числе НДС 2 880 000 руб.). Из них в 2004 году стоимость принятых к учету и оплаченных строительных работ составила 7 080 000 руб. (включая НДС 1 080 000 руб.), а в 2005 году – 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.). Стоимость строительных работ, которые будут приняты к учету в 2006 году, – 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в ноябре 2006 года (после приемки госкомиссией) и использовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

НДС в сумме 1 080 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным до 1 января 2005 года (стоимость работ – 7 080 000 руб.), организация вправе принять к вычету по мере постановки на учет данного объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Причем объект должен использоваться в операциях, признаваемых объектами налогообложения.

НДС в сумме 1 620 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года (стоимость работ – 10 620 000 руб.), организация может принимать к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»). То есть, ежемесячно, начиная с января 2006 года, организация может принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. (1 620 000 руб. / 12 мес.).

Однако в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или реализации в указанном году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету, подлежат вычету единовременно по мере принятия на учет готового объекта или реализации объекта незавершенного строительства.

В рассматриваемой ситуации здание будет построено, принято к учету и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 года, поэтому организация будет принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. ежемесячно с января по октябрь 2006 года. Оставшуюся часть НДС в размере 270 000 руб. (135 000 руб. х 2 мес.) по подрядным работам, выполненным в 2005 году, организация примет к вычету в ноябре 2006 года, то есть по мере ввода объекта в эксплуатацию.

НДС в размере 180 000 руб., предъявленный подрядными организациями после 1 января 2006 года, подлежит вычету в общем порядке по мере принятия к учету подрядных работ и получения от подрядчика соответствующего счета-фактуры.

Налог на прибыль

Порядок учета доходов и расходов от реализации по договорам с длительным технологическим циклом работ в бухгалтерском и налоговом учете различается, поскольку формируется по различным правилам.

Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (услуги), на дату признания доходов и расходов (п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ):

– равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов;

– пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

При способе равномерного распределения расходов не подтвержденные первичными документами расходы не могут быть учтены в более ранние периоды, даже если они будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов. В результате такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут и в расходы более позднего периода. При выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности их учета в различных налоговых периодах.

Организация-подрядчик заключила договор с организацией – заказчиком на капитальное строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.

Согласно условиям договора:

строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2007 г., – 472 000 руб., включая НДС;

окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

1 апреля 2007 г. получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2007 г. сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС.

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

Расходы на строительство, произведенные в апреле 2007 г., в том числе:

материальные расходы (прямые расходы) – 472 000 руб., в том числе НДС 18% – 72 000 руб.;

амортизация оборудования (прямые расходы) – 10 000 руб.;

оплата труда производственного персонала, включая ЕСН (прямые расходы) – 40 000 руб.;

оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН (косвенные расходы) – 10 000 руб.;

стоимость работ, выполненных субподрядчиком (косвенные расходы) – 118 000 руб., в том числе НДС 18% – 18 000 руб.

Сумма договора строительного подряда составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.).

Расходы по договору, определенные сметой, – 1 800 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете на конец апреля 2007 г. выручки по заказу нет. Она появится в марте 2008 г., когда заказчик примет объект.

В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма составит 166 666,67 руб. (2 000 000 руб. / 12 мес.).

Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле 2007 г. равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:

166 666,67 руб. – 110 000 руб. = 56 666,67 руб.

Рассмотрим другой способ распределения дохода – пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы в апреле 2007 г. составили 560 000 руб.

(450 000 руб. + 110 000 руб.).

Доля расходов за апрель 2007 г. в общей сумме расходов по договору составит 0,3111 (560 000 руб. : 1 800 000 руб.)

Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит 622 200 руб.

(2 000 000 руб. x 0,3111)

Значительную часть расходов подрядчика составляют расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на транспортные услуги сторонних организаций.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

По окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для налогового учета предпочтителен вариант, при котором работы будут приняты у субподрядчика и сданы заказчику если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом учете косвенных расходов по выполненным субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь существенной оптимизации налоговой базы.

Это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.

Принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318-319 НК РФ.

При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать особенности, связанные со спецификой строительства.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:

– стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

– сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

– стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

– натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

В апреле 2008 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2008 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 360 000 руб. В апреле 2008 г. строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 20083 г. по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки незавершенного производства на конец апреля 2008 г.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, – 360 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец апреля, составят:

(360 000 руб. + 1 200 000 руб.) x 0,40 = 624 000 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

1 200 000 руб. – 624 000 руб. = 576 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

360 000 руб. + 576 000 руб. + 1 000 000 руб. = 1 936 000 руб.

Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций

На практике иногда размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость строительства. TC "3.2.3. Дебиторская задолженность

подрядных строительных организаций" \l 1

Наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности подрядных строительных организаций занимает задолженность заказчиков (застройщиков). Время, на которое может быть отсрочен платеж за выполненные строительные работы, определяется также договором строительного подряда и является одним из существенных его условий.

Дебиторская задолженность подрядной строительной организации может быть погашена заказчиком (застройщиком) как денежным, так и неденежным способом, если это предусмотрено договором строительного подряда.

Подрядные строительные организации, учитывающие доходы по моменту отгрузки, могут использовать один из двух методов формирования расходов на суммы неполученной дебиторской задолженности:

– по факту признания дебиторской задолженности безнадежной эта сумма включается в состав прочих расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой (ст. 265 НК РФ);

– неполученные средства входят в состав расходов путем создания резерва по сомнительным долгам до момента, когда задолженность будет признана безнадежной (ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и определяется следующим образом:

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Существует ограничение совокупной суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам: он не может превышать 10% доходов подрядной строительной организации от реализации в отчетном периоде. Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов (ст. 266 НК РФ).

Несписанная дебиторская задолженность искажает данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платеже-способности и эффективности деятельности.

На величину дебиторской задолженности подрядной строительной организации влияют:

– общий объем реализации (сдачи строительных работ) и доля в нем выполненных строительных работ на условиях последующей оплаты (с ростом объема продаж растут и остатки дебиторской задолженности);

– условия расчетов с заказчиками (застройщиками) (увеличение сроков, снижение требований к оценке надежности дебиторов ведут к росту дебиторской задолженности);

– политика взыскания дебиторской задолженности (чем более активна подрядная строительная организация в процессе взыскания дебиторской задолженности, тем меньше ее остатки и тем выше «качество» дебиторской задолженности);

– платежная дисциплина покупателей и общее экономическое состояние тех отраслей, к которым они относятся;

– качество оценки эффективности управления дебиторской задолженностью и последовательность в использовании ее результатов.

Методика анализа состояния дебиторской задолженности подрядных строительных организаций должна состоять из нескольких этапов:

1) оценка общего состояния дебиторской задолженности организаций строительной отрасли;

2) сквозной анализ дебиторской задолженности организации;

3) коэффициентный анализ дебиторской задолженности организации;

4) принятие решения об эффективности управления дебиторской задолженностью.

Оценку общего состояния дебиторской задолженности подрядной организации необходимо проводить, чтобы выявить удельный вес дебиторской задолженности в составе ее оборотных активов, тенденции развития и эффективности управления дебиторской задолженностью. Результаты такой оценки позволят установить, насколько состояние дебиторской задолженности организации типично для строительной отрасли.

При расчете резерва по сомнительным долгам будет учитываться только дебиторская задолженность, возникшая при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, это определено Федеральным законом «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Эта поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, в такой резерв нельзя включать просроченную дебиторскую задолженность по договору уступки права требования, займа и другую задолженность, которая никак не связана с реализацией.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности строительной организации. В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов. Так же отдельно сумма резерва сомнительных долгов отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы» Отчета о прибылях и убытках (форма,№ 2).

Решение о создании резерва и порядок резервирования средств строительная организация должна предусмотреть в учетной политике. Оговорив в учетной политике факт формирования резерва, нужно помнить, что резервировать долги нужно на протяжении всего года.

Сомнительные долги, включаемые в резерв, берутся с учетом предъявленного НДС, то есть исключать налог из дебиторской задолженности не нужно. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения недоплаты полностью или частично.

Создание резерва по сомнительным долгам не является основанием для списания долгов, участвовавших в его создании, а определяет лишь источник списания долгов, которые в установленном порядке признаются нереальными к взысканию. При наличии резерва долги списываются за счет этого резерва, а при его отсутствии – включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности делается запись:

Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – списана дебиторская задолженность (если организация не создавала резерв по сомнительным долгам);

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – списана дебиторская задолженность (если организация создала резерв по сомнительным долгам).

Списанную задолженность надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Поэтому после ее списания делается запись:

Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует присоединить неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, к прибыли отчетного года:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит 91-1 «Прочие доходы»– неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

Есть способ списать безнадежный долг на расходы вместе с НДС. Для этого организация должна создать резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47). Резерв создают на всю сумму задолженности вместе с НДС. Если долг в будущем признают безнадежным, его можно покрыть за счет резерва и включить в расходы в полной сумме, включая НДС.